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美國企業(yè)合并會計和商譽(yù)會計的最新動態(tài)經(jīng)濟(jì)論文
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于2001年6月29日投票,一致通過了第141號準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》及第142號準(zhǔn)則公告《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》。取消了企業(yè)合并的權(quán)益集合法,商譽(yù)也不再攤銷,但每年要在報告單元(reporting unit)層次上進(jìn)行減損測試。這兩項準(zhǔn)則的發(fā)布,標(biāo)志著美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在企業(yè)合并和商譽(yù)這兩個在會計領(lǐng)域頗有爭議的課題上取得了重大進(jìn)展。
一、《企業(yè)合并》準(zhǔn)則(SFAS NO.141)
1.范圍和定義。當(dāng)一家企業(yè)取得另一家或另幾家企業(yè)的凈資產(chǎn)(這些凈資產(chǎn)構(gòu)成一項營業(yè)成權(quán)益),且獲得對它們的控制權(quán)時,稱作企業(yè)合并;通過取得凈資產(chǎn)(或權(quán)益)以外的其他方式獲得在制的交易及合營企業(yè),不包括在本準(zhǔn)則中;在兩方或多方的企業(yè)合并中,合并各方的任一股東集團(tuán)都沒有獲得合并后公司多數(shù)股權(quán),屬于企業(yè)合并,公司與公司之間的交換也屬于企業(yè)合并;取得子公司的一部分或全部少數(shù)股權(quán),不屬于企業(yè)合并;非盈利組織不包括在企業(yè)合并會計準(zhǔn)則范圍之中;本準(zhǔn)則不改變第4號解釋關(guān)于在企業(yè)合并中對購買的研究開發(fā)資產(chǎn)進(jìn)行費(fèi)用化的要求。
2.企業(yè)合并的會計處理方法。所有企業(yè)合并都必須使用購買法進(jìn)行核算,禁止使用權(quán)益集合法;使用購買法必須確定購買企業(yè)(購買企業(yè)的確定必須考慮所有相關(guān)因素,特別是合并后公司的相對投票權(quán)、董事及高級經(jīng)理人員的構(gòu)成等)。
3.商譽(yù)的初始確認(rèn)和計量。商譽(yù)最初必須在財務(wù)報表上確認(rèn)為一項資產(chǎn),并按第16號意見書的要求,以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔(dān)債務(wù)金額的凈額之差額來計量。
4.負(fù)商譽(yù)的會計處理。負(fù)商譽(yù)(即所取得凈資產(chǎn)公允價值大于購買成本的差額)應(yīng)按比例沖減以下各項資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)(包括按第4號解釋應(yīng)予注銷的、購買的研究開發(fā)資產(chǎn)):金出資產(chǎn)(控權(quán)益法核算的投資除外)、通過銷售被處置的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、與養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)或其他與退休金計劃有關(guān)的資產(chǎn)及其他流動性資產(chǎn)。如果資產(chǎn)已沖減至零,剩余的金額應(yīng)按APB第30號意見書的要求確認(rèn)為非常利得;如果企業(yè)合共涉及或有支付協(xié)議,且或有事項發(fā)生時,有可能確認(rèn)被購買企業(yè)的一項額外成本要素,最大或有支付中的較小金額必須確認(rèn)為一項負(fù)債。權(quán)益法下,投資成本小于應(yīng)享有的技投資企業(yè)凈權(quán)益的差額亦可按上述合并負(fù)商譽(yù)的核算方法處理。
5.其他無形資產(chǎn)(商譽(yù)除外)的初始確認(rèn)和計量。無形資產(chǎn)包括元實(shí)物形態(tài)的流動和非流動(不包括金融工具)資產(chǎn)。如果企業(yè)合并時取得的一項無形資產(chǎn)源自合同或法律權(quán)利(不管這項合同或法律權(quán)利是否可轉(zhuǎn)移,是否可與被購企業(yè)、其他權(quán)利或義務(wù)分離),應(yīng)與商譽(yù)分別確認(rèn);如果企業(yè)合并時取得的一項無形資產(chǎn)并非源自合同或法律權(quán)利,只有在其可與被購買的其他資產(chǎn)分離(即可與被購買企業(yè)分開,并可銷售、轉(zhuǎn)讓、許可轉(zhuǎn)讓、出租或者交換,而不管其意向如何)的情況下才可以與商管分別確認(rèn);如果一項資產(chǎn)不能單獨(dú)銷售、轉(zhuǎn)讓、許可轉(zhuǎn)讓、出租或者交換,但可與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債銷售、轉(zhuǎn)讓、許可轉(zhuǎn)讓、出租或者交換的,也應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)。
6.過渡規(guī)定和有效日。該準(zhǔn)則適用于自2001年6月30日以后開始及2001年6月30日完成的企業(yè)合并。
二、《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則(SFAS No.142)
1.范圍。非盈利組織包括在該準(zhǔn)則中,但相關(guān)規(guī)定要等非盈利組織合并會計完成后才能生效。該準(zhǔn)則取代APB第17號意見書,但內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的會計處理,仍然繼承了第17號意見書的有關(guān)條款;該準(zhǔn)則適用于按AICPA第 97號立場公告(Statement of Position No.97)確認(rèn)的超額重組價值(excess reorganization value),且應(yīng)按與商譽(yù)會計處理相同的方式進(jìn)行處理。
2.會計處理。商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷,但每年必須在報告單元層次上進(jìn)行減損測試(test for impairment)。按 121號準(zhǔn)則公告產(chǎn)生的商譽(yù)不必進(jìn)行減損測試;如果子公司是一個獨(dú)立的主體,其按照公認(rèn)會計原則編報的獨(dú)立財務(wù)報表上報告的商譽(yù),必須進(jìn)行減損測試;在子公司層次上進(jìn)行試損測試而確認(rèn)的任何損失。不得上推至母公司,但如果子公司確認(rèn)了商譽(yù)城報損失,則在子公司所在地的母公司報告單元必須進(jìn)行減損測試。在權(quán)益法下,投資成本大于應(yīng)享有的被投資者凈資產(chǎn)中的基本權(quán)益部分,代表了權(quán)益法的商譽(yù)(equity method goodwill),不得攤銷,也不必進(jìn)行減損測試;權(quán)益法投資繼續(xù)按照第18號意見書第19段的要求進(jìn)行減損測試。
3.報告單元。報告單元是營業(yè)分部的相同層次或營業(yè)分部下的一個層次。按照第131號準(zhǔn)則公告的規(guī)定,非公開上市公司不必報告分部信息,但也必須進(jìn)行減損測試,此時,一個企業(yè)主體就是一個報告單元。
4.資產(chǎn)和負(fù)債的指派(包括商管人如果滿足以下兩個條件,所取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債必須指派到一個或多個報告單元:(a)資產(chǎn)效運(yùn)用到一個報告單元營業(yè)中,負(fù)債與一個報
告單元的營業(yè)有關(guān)。(b)確定報告單元的公允價值時,這些資產(chǎn)和負(fù)債將予以考慮。指派資產(chǎn)和負(fù)債報告單元的方式必須合理、有據(jù),且應(yīng)連續(xù)應(yīng)用;所有購買的商譽(yù)必須指派到購買公司的報告單元,且分派各報告單元商譽(yù)差額的方式應(yīng)合理、有據(jù),且應(yīng)連續(xù)應(yīng)用;將取得的商譽(yù)總額一分配給若干報告單元并非不常見,商譽(yù)應(yīng)指派到那些可積望通過協(xié)作產(chǎn)生利益的報告單元(這些報告單元可能并不被指派其他資產(chǎn)或負(fù)債);當(dāng)企業(yè)重組其報告結(jié)構(gòu)而改變一個或多個報告單元的構(gòu)成時,則應(yīng)運(yùn)用處置局部報告單元時的相對價值分配法。確定商譽(yù)的分配方法。
6.商譽(yù)的減損測試。減損測試要經(jīng)過兩個步驟:(a)比較報告單元的公允價值及包括商譽(yù)在內(nèi)的帳面價值,確定潛在減損;如果報告單元的公允價值大于其帳面價值,則商管沒有減損,并且不再進(jìn)行第二步測試,否則,必須進(jìn)行第二步測試,以計量減損性損失金額;(b)比較商譽(yù)的內(nèi)含公允價值和帳面價值,并將商譽(yù)帳面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額確認(rèn)為減損損失;商譽(yù)的內(nèi)含公允價值按照計算企業(yè)合并商譽(yù)相同的方式進(jìn)行計算,即假定一個報告單元在企業(yè)合并中被購買,且購買價格等于其公允價值,從而企業(yè)必須將報告單元的公允價值分配到該單元的所有資產(chǎn)和負(fù)債(包括未確認(rèn)的無形資產(chǎn)),“購買價格”超過分配到各項資產(chǎn)和負(fù)債后的差額就是商譽(yù)的內(nèi)在公允價值。分配資產(chǎn)和負(fù)債金額的方法應(yīng)以第16號意見書第88段關(guān)于購買價格分配的指南進(jìn)行,且這種分配只能在商譽(yù)減損測試時使用,不得記錄企業(yè)凈資產(chǎn)價值的上升(step-up)和各種未確認(rèn)的無形資產(chǎn)。
7.報告單元的處置。如果一個報告單元被全部處置,在確定處置損益時,該報告單元的商譽(yù)應(yīng)包括在被處置資產(chǎn)的帳面價值中;如果報告單元沒有被全部處置且被處置的凈資產(chǎn)構(gòu)成一個營業(yè)項目,則應(yīng)將商譽(yù)分配給被處置的凈資產(chǎn),分配的金額應(yīng)以被處置營業(yè)項目的相對公允價值(the relative fair value)和報告單元留置部分的公允價值為基礎(chǔ)。例如,如果處置營業(yè)項目的收入為100美元,報告單元除處置營業(yè)項目外的公允價值為300美元,則該單元25%的商譽(yù)應(yīng)分配給被處置的營業(yè)項目。商管分配到被處宜的營業(yè)項目后,留置的報告單元應(yīng)進(jìn)行減損測試;如果被處置營業(yè)項目系非待售且從沒有融入報告單元,商譽(yù)的分配不能按上述方法處理,因?yàn)樯套u(yù)的性質(zhì)不變,原有的商譽(yù)也完整無缺,與該營業(yè)項目有關(guān)的商譽(yù)應(yīng)包括在處置損益中。
8.商譽(yù)和其他資產(chǎn)減損測試的順序。如果商譽(yù)的減損測試與其他資產(chǎn)的減損測試發(fā)生在同一時間,則其他資產(chǎn)進(jìn)行減損測試之后再進(jìn)行商譽(yù)的減損測試。
9.其他無形資產(chǎn)。確認(rèn)的無形資產(chǎn)應(yīng)在其有效壽命期間內(nèi)攤銷,并應(yīng)按第121號準(zhǔn)則公告的要求進(jìn)行減損評價;準(zhǔn)則明確確定無形資產(chǎn)有效壽命時應(yīng)予考慮的因素。確認(rèn)的有效壽命不確定的無形資產(chǎn),在其有效壽命確定之前不得進(jìn)行攤銷;如果在兩個年度中間發(fā)生了某些事項或情況,表明資產(chǎn)發(fā)生了減損,則確認(rèn)的不攤銷的無形資產(chǎn)必須進(jìn)行年度減損測試;確定無形資產(chǎn)攤銷額時應(yīng)考慮殘值因素。
10.過渡規(guī)定和有效日。該準(zhǔn)則在自2001年12月15日開始的會計年度生效。如果公司以2001年3月15日作為會計年度開始日,且第一季度財務(wù)報表尚未發(fā)布,公司也可以提前采用該準(zhǔn)則。無論什么情況,企業(yè)必須自會計年度開始日采用該準(zhǔn)則,不得進(jìn)行追溯調(diào)整。
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