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外購商譽會計論文
外購商譽會計論文【1】
摘要：商譽的會計處理一直是會計理論界爭論的焦點問題。
目前我國會計準則已經(jīng)明確了外購商譽的確認和計量方法，要求企業(yè)采用減值測試法對外購商譽進行后續(xù)會計處理，這種方法雖然有利于我國會計準則同國際會計準則的接軌，但實際可操作性和合理性還需要會計實踐的進一步檢驗。
本文主要介紹了對外購商譽進行后續(xù)處理的各種會計方法，并分析了相互之間的聯(lián)系和區(qū)別。
關鍵詞：外購商譽 永久保留法 立即注銷法 系統(tǒng)攤銷法 減值測試法
一、外購商譽會計的主要方法
(一)永久保留法(Non-amortization method)這種方法是將外購商譽確認為企業(yè)的一項永久性資產(chǎn)，除非有證據(jù)表明商譽發(fā)生了不可逆轉的貶值或者企業(yè)被整體出售時才對商譽予以注銷，否則不進行任何攤銷或沖減。
采用永久保留法的理由：其一，商譽是一項特殊資產(chǎn)，其發(fā)揮作用的形式與企業(yè)所擁有或控制的其它資產(chǎn)存在較大的不同，企業(yè)的有形資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會發(fā)生各種損耗，如機器、廠房的破損，生產(chǎn)技術的過時等，這種損耗與企業(yè)的經(jīng)營時間、經(jīng)營狀況是成正比的。
但商譽則不同，商譽往往并不會隨著企業(yè)對其的“使用”而降低價值，相反隨著企業(yè)經(jīng)營時間的延長，經(jīng)營狀況的改善，商譽的實際價值可能越來越高。
因此，如果機械地攤銷商譽，將會使會計揭示的信息與企業(yè)實際不相吻合，在商譽攤銷完畢后，也無法解釋企業(yè)所擁有的可能比攤銷前價值更高的商譽。
其二，商譽是企業(yè)經(jīng)過漫長的有形投入與無形投入而形成的，企業(yè)在經(jīng)營中發(fā)生的這些有助于形成商譽的支出或者已經(jīng)通過費用核算進入當期損益，如廣告費、人員培訓費等;或者已經(jīng)被計人其它資產(chǎn)的價值之中并通過攤銷分期計入企業(yè)生產(chǎn)成本，如土地使用權、專利技術等。
因此，如果還要對商譽進行攤銷，就會造成費用的重計，致使商譽的計價和企業(yè)的損益都明顯偏離客觀現(xiàn)實。
盡管存在上述理由，永久保留法的缺陷仍很明顯。
主要是一方面外購商譽絕不可能始終保持其價值不變。
雖然外購商譽價值構成中的某些因素，如優(yōu)越的地理位置、壟斷的經(jīng)營地位可能會長期存在，但另外一些因素，如先進的生產(chǎn)技術、高效的管理優(yōu)勢則會隨著企業(yè)并購整合以及時間的推移而發(fā)生變化、減弱甚至消失。
當然也不乏并購后商譽價值不但未發(fā)生貶值反而不斷增值的并購企業(yè)，但這部分增值其實質是并購企業(yè)在并購后的經(jīng)營過程中所形成的自創(chuàng)商譽，由于性質不同，是不能將這部分增值與外購商譽的貶值相抵消的。
另一方面外購商譽的取得需要付出一定代價，并購方會發(fā)生實實在在的現(xiàn)金流出，這部分現(xiàn)金流出從廣義上來講也是企業(yè)的一項經(jīng)營費用，同樣需要企業(yè)通過其后的經(jīng)營收入進行彌補。
如果對外購商譽的賬面價值始終保留，不進行調整，就無法使與外購商譽有關的耗費全部進入企業(yè)損益，而在企業(yè)清算時，這一部分價值顯然不會給企業(yè)所有者與債權人帶來任何收益，從而虛夸了企業(yè)的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。
(二)立即注銷法(Immediate write-off method)這種方法是在取得外購商譽時，先將其確認為一項資產(chǎn)，隨即將其全額注銷，沖減合并企業(yè)的股東權益，不在賬面保留任何余額。
采用立即注銷法的理由：其一商譽是一種不可辨認的無形資產(chǎn)，不能離開企業(yè)而單獨存在，并且其價值具有很大的不確定性，在現(xiàn)有的攤銷方法下，無法保證對其攤銷結果的準確合理。
故在企業(yè)被并購后，商譽應隨著被并購企業(yè)的消失而予以注銷，否則有悖于穩(wěn)健主義原則。
其二如果將外購商譽作為一項資產(chǎn)來處理而對企業(yè)的自創(chuàng)商譽卻不予以確認，那么資產(chǎn)負債表反映出來的只是企業(yè)未被攤銷的外購商譽的余額而不是全部商譽價值，這樣處理不僅不能向會計信息使用者提供有價值的信息，反而會引起其對企業(yè)財務狀況和盈利能力的誤解。
既使外購商譽與自創(chuàng)商譽的會計處理方法無法保持一致性又會扭曲會計報表信息誤導信息使用者。
其三外購商譽的表現(xiàn)形式是由企業(yè)產(chǎn)權交易所引起的價值差額，是新的企業(yè)所有者為了獲取超額利潤而事先預付的代價，與企業(yè)本身無關。
按照資本交易處理的慣例，資本交易所形成的價值差額應繞過損益表而直接調整股東權益項目，因此，正確的會計處理方法應當調減股東權益，而不應當沖銷企業(yè)并購當期的會計收益或將其遞延沖銷企業(yè)未來各期的收益。
立即注銷法的主要不足之處主要體現(xiàn)在：首先，外購商譽是客觀存在的，并購企業(yè)同意以高于凈資產(chǎn)公允價值的價格收買被并購企業(yè)，本身就代表了對被購買企業(yè)未來盈利潛力的認可。
尤其是在外購商譽的構成因素中有相當一部分，如有利的地理位置、專有技術、壟斷的經(jīng)營地位等并不會因企業(yè)所有權的轉移而改變，將外購商譽全額注銷屬于過度穩(wěn)健。
其次，將外購商譽立即沖銷，不在賬面反映，合并后企業(yè)的凈資產(chǎn)中便不再包括外購商譽價值，無法使收購者對支付在外購商譽上的成本以及對商譽投資的收益率負責。
外購商譽被注銷后，以凈資產(chǎn)為基礎的資本報酬率及其他類似的業(yè)績比率都會因商譽被排除在凈資產(chǎn)之外而被虛增，不能公允地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
最后，將外購商譽，尤其是巨額外購商譽直接沖減股東權益，會使并購企業(yè)資本總額急劇減少，甚至當外購商譽數(shù)額巨大時出現(xiàn)并購企業(yè)資本額不足抵減，而使并購企業(yè)股東權益凈額為負數(shù)這一難以解釋的現(xiàn)象，導致并購企業(yè)的財務報表數(shù)據(jù)嚴重失真，影響企業(yè)的會計信息質量。
(三)系統(tǒng)攤銷法(Systematical amortization method)系統(tǒng)攤銷法主張首先將外購商譽確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)，然后在預計的受益期內或者法律規(guī)定的有效期內予以攤銷，因此也可以將系統(tǒng)攤銷法視為永久保留法與立即注銷法的折衷。
采用系統(tǒng)攤銷法的理由：首先，外購商譽是由企業(yè)過去的交易活動所形成的，有明確的計價基礎，即購買成本超過所購買的凈資產(chǎn)公允價值的部分，企業(yè)通過該交易也實現(xiàn)了自身的某種目的，并因此而在以后期間受益，所以外購商譽完全具備資產(chǎn)要素的確認條件，應當確認為企業(yè)的一項無形資產(chǎn)。
其次，外購商譽是并購企業(yè)為了獲取并購后的超額利潤而預先支付的成本，與企業(yè)購置的其他長期資產(chǎn)相似，會在未來給企業(yè)帶來效益的同時發(fā)生成本損耗，因此按照權責發(fā)生制和配比原則，并購企業(yè)理應在其以后的收益期內，通過系統(tǒng)攤銷的方法進行攤銷(原則上為直線法)，使其與所獲取的超額收益相配比，否則會造成未來利潤的虛增。
最后，商譽的價值具有較大的不確定性，它所代表的企業(yè)獲得超額收益的能力，不可能永遠保持，而是隨著市場競爭條件或消費者偏好的改變逐漸喪失。
在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的條件下，企業(yè)不斷創(chuàng)造的自創(chuàng)商譽也會逐步取代外購商譽，使外購商譽的作用日益下降。
因此，“適度穩(wěn)健”的處理辦法是在確認外購商譽后，將其成本在一定的年限內加以攤銷，使企業(yè)的外購商譽價值最終為零。
系統(tǒng)攤銷法目前是一種通行的國際慣例，許多原先對外購商譽采用其他會計處理方法的國家，也都改變成了系統(tǒng)攤銷法。
理論上雖然系統(tǒng)攤銷法既可以避免永久保留法的“極度不穩(wěn)健”，又可以避免立即注銷法的“過度穩(wěn)健”，是一種“適度穩(wěn)健”的會計處理方法，但是系統(tǒng)攤銷法的實務操作有較大的困難。
這一方法在具體操作上的最大難點是攤銷依據(jù)和攤銷期限不易確定。
商譽不同于企業(yè)的其他長期資產(chǎn)，商譽的有效期和成本損耗程度等因素都具有高度的不確定性，事實上人們很難判斷它的成本損耗與未來收
入的關系，也無法確定商譽的未來受益期，因而無法運用配比原則對其進行合理攤銷。
目前對商譽攤銷依據(jù)和攤銷時間的確定主要還是依靠會計人員的職業(yè)判斷，很難避免主觀性甚至惡意的人為操縱，同時對于采取不同的商譽攤銷方式的企業(yè)，其會計信息也會缺乏可比性。
采用系統(tǒng)攤銷法的國家，一般都是只對商譽的攤銷期限規(guī)定上限，企業(yè)可以根據(jù)自身的情況確定適用的攤銷期限，但不論采用何種方法確定商譽的攤銷期，都難免武斷之嫌。
另外，商譽攤銷會對企業(yè)的利潤指標產(chǎn)生負面影響，降低企業(yè)的競爭力。
外購商譽價值的攤銷額要記入企業(yè)的損益中，作為費用從企業(yè)的當期利潤中扣除，外購商譽確認的入賬價值越大，攤銷期越短，對企業(yè)向外報告的利潤指標的負面影響就越大。
二、外購商譽會計處理方法的演進
(一)外購商譽減值測試的意義資產(chǎn)減值是指由于資產(chǎn)使用價值降低，導致未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價值的現(xiàn)象。
在市場經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)的經(jīng)營風險不斷加大，各類資產(chǎn)的市場價值經(jīng)常處于變化之中，發(fā)生價值減值是不可避免的，如果無視這一事實，則不能客觀、真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的實際價值。
資產(chǎn)減值會計就是以謹慎的態(tài)度估計資產(chǎn)的可收回金額，用價值計量代替成本計量，并將資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額的部分排除在資產(chǎn)價值之外為資產(chǎn)的真實價值提供量度的會計處理過程。
外購商譽的減值測試是對外購商譽傳統(tǒng)會計處理方法的一大創(chuàng)新，它既有別于永久保留法的“極度不穩(wěn)健”，又不同于立即注銷法的“過度穩(wěn)健”，是對系統(tǒng)攤銷法“適度穩(wěn)健”的改進。
外購商譽減值測試在外購商譽的價值降低時，通過將其減值損失計入相應期間的損益，從而避免系統(tǒng)攤銷法下人為規(guī)定外購商譽攤銷期的武斷行為。
企業(yè)的外購商譽價值往往含有大量并不能代表企業(yè)超額獲利能力的虛增部分，外購商譽價值測試可以很好的對這一部分虛增進行“瘦身”，使每期外購商譽價值的變動及其結果盡可能與企業(yè)當期盈利能力的變化相吻合，符合商譽的內在涵義和計量要求。
外購商譽減值測試可以有效地解決自創(chuàng)商譽的會計處理難題，對于自創(chuàng)商譽會計實務的發(fā)展具有里程碑的意義。
將商譽人為的劃分為自創(chuàng)商譽與外購商譽，且對兩者采用完全不同的會計確認、計量以及后續(xù)處理方法一直是商譽會計的一大瓶頸。
在目前的會計理論、實務水平下，完全可以對自創(chuàng)商譽進行合理的計量、確認，如果能建立完善的商譽減值測試規(guī)范則可以有效地解決自創(chuàng)商譽的后續(xù)處理問題，促進自創(chuàng)商譽與外購商譽的合一。
(二)外購商譽減值測試的相關問題研究 外購商譽減值測試需要研究的相關問題包括：
(1)外購商譽減值測試的方式探討。
商譽減值測試可采用定期測試與不定期測試相結合的方法，在規(guī)定每相隔一個固定的期間(如1年或2年)對商譽進行減值測試的同時，為了保證商譽會計信息的真實性，還應對商譽進行不定期的測試。
一是外購商譽的定期減值測試。
商譽的定期減值測試，應當作為制度規(guī)定列入企業(yè)會計準則，在測試時點上不論企業(yè)商譽是否發(fā)生明顯的減值跡象，都要對其進行減值測試并予以披露。
商譽定期測試的區(qū)間規(guī)定多少為宜，應當視企業(yè)的具體情況而定。
當企業(yè)商譽資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比重較大而且所處的行業(yè)競爭極為激烈的情況下，商譽的價值波動劇烈，對商譽的測試區(qū)間也應當相對短一些;當企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定，具有顯著的競爭優(yōu)勢時，為了節(jié)省商譽減值測試的成本，測試區(qū)間可以規(guī)定的長一些。
商譽的定期減值測試一般應在會計期末進行，并將減值測試的方法、步驟、結果在年度會計報表中全面披露。
目前絕大多數(shù)國家對外購商譽減值測試的區(qū)間都規(guī)定為1年。
美國FASB第142號準則規(guī)定每年至少對商譽進行一次減值重估。
IASC同樣提出了企業(yè)至少每年估計一次可收回金額，但其前提是商譽的有用年限超過20年，若年限小于20年，則只應進行攤銷。
我國企業(yè)會計準則第二十三條規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。
二是外購商譽的不定期減值測試。
在企業(yè)經(jīng)營環(huán)境急劇惡化，商譽明顯受損時，不論企業(yè)是否處于定期減值測試的時點上都應立即對商譽進行減值值測試。
美國FASBl999年發(fā)布的《征求意見稿》中建議，在取得日需具備下列一個以上的因素，企業(yè)外購商譽必須在取得日后兩年內進行減值測試：收購方企業(yè)所支付的收買成本遠超出了被收購企業(yè)在開始考慮合并前的市場公允價值;企業(yè)并購交易中明顯存在著激烈的競價過程;在全部購買成本中商譽占有非常大的比重;收購方企業(yè)主要是以股票來支付其收買成本的。
此外，人們認為在并購日后，當企業(yè)處于一下情形時，也應立即對外購商譽進行不定期減值測試：合并日后，企業(yè)經(jīng)營狀況惡化、整體價值下跌或股票價格發(fā)生大幅度下降;對確定購買價格有著重要影響的預期良好事項，其發(fā)生的可能性在合并后出現(xiàn)了重大變化;發(fā)生了對外購商譽價值造成重大損害的不利變動。
(2)外購商譽減值測試的程序。
美國FASB第142號準則要求通過兩個步驟對外購商譽進行減值測試：第一步，將報告單位(包括商譽)的公允價值與其賬面價值相比較，如果報告單位的公允價值超過其賬面價值，該報告單位的商譽就沒有發(fā)生減值。
反之，即如果報告單位的賬面價值超過其公允價值，應進行商譽減值測試的第二步驟，以確定存在的減值損失的數(shù)量。
第二步，將報告單位的商譽的內含公允價值與其賬面價值相比較，如果報告單位商譽的賬面價值超過其內含公允價值，應將其差額確認為減值損失，確認的損失不應當超過商譽的賬面價值。
確認減值損失后，商譽調整后的賬面價值將作為其新的會計基礎。
我國新頒布的《企業(yè)會計準則一資產(chǎn)減值》借鑒了美國FASB第142號會計準則，對外購商譽的減值測試方法也作出了明確的規(guī)定：企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。
商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。
在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。
然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(所分攤商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認減值損失。
(三)外購商譽減值測試中存在的主要問題 其存在的問題主要體現(xiàn)在：一是外購商譽減值測試涉及到多方面不確定和難以確定的因素，存在著大量的預測和估計，難以從根本上避免主觀性和不一致的問題，使得外購商譽減值的確認和計量具有不準確性。
目前，會計信息的相關性和可靠性的矛盾在資產(chǎn)減值會計中反映的較為強烈，在目前外購商譽減值會計實施條件還不完全成熟的條件下，采用減值測試法對外購商譽進行后續(xù)會計處理，有時不僅不能增強會計信息的相關性，反而削弱了會計信息的可靠性。
二是外購商譽減值測試為一些企業(yè)利用外購減值準備操縱利潤提供了可乘之機，形成新的會計造假手段。
外購商譽減值的計量具有較大的靈活性。
賦予企業(yè)過多的選擇會計方法的權利，從而為一些企業(yè)進行會計造假提供了便利條件。
企業(yè)可以輕而易舉地利用外購商譽玩
數(shù)字游戲，實際上，通過美國2002年前后的外購商譽會計實踐，“定期減值測試法”的弊端已己暴露無疑。
而且，從上市公司計提商譽減值準備的實際情況看，估計判斷的成分相當大，隨意性極高，如WorldCom公司對商譽減值的估計偏差就高達50億美元，報表使用者很難判斷公司是否多計或少計商譽減值準備。
外購商譽減值測試的可操作性差，加大了會計監(jiān)控的難度。
從對外購商譽減值的規(guī)定中不難看出，外購商譽減值準備的計提帶有很強的主觀性，缺乏可靠、權威的證據(jù)，因此很難考查其合理性。
使得對其的審計監(jiān)督需要花費大量的時間和金錢，提高了審計成本，加大了會計監(jiān)控難度。
三、外購商譽會計處理方法的選擇
(一)被并購企業(yè)作為獨立的經(jīng)濟實體持續(xù)經(jīng)營 如果企業(yè)并購后，被并購企業(yè)的資產(chǎn)、人員基本保留，未作較大改變，而且并購企業(yè)對被并購企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營風格、方式也沒有強烈的干涉，這種情況下被并購企業(yè)的商譽是能夠繼續(xù)為合并后的企業(yè)創(chuàng)造價值的，應當將其確認為合并企業(yè)的一項資產(chǎn)。
至于將外購商譽在賬面永久保留還是在預計的受益期內攤銷或者定期進行減值測試，則要視外購商譽的構成以及并購企業(yè)的并購動機而定。
當外購商譽主要是由有利的地理位置、壟斷的經(jīng)營地位、政府的扶持以及知名品牌組成，而且并購企業(yè)實施并購正是為了獲取這些資源時，外購商譽可以在賬面永久保留。
主要原因是以上因素都相對穩(wěn)定，在被并購企業(yè)能夠自主經(jīng)營的情況下一般不會發(fā)生改變，將其在一定的使用期內攤銷反而是一種呆板的會計處理方法，因而可以采用永久保留或者定期減值測試的方法進行處理。
當外購商譽的價值主要體現(xiàn)在被并購企業(yè)先進的生產(chǎn)技術、秘密的生產(chǎn)工藝、優(yōu)秀的員工、良好的社會關系上時，由于這些因素能給企業(yè)帶來的超額盈利能力隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展及同行業(yè)競爭的加劇很容易減弱、甚至消失，具有極大的不確定性，因此，將其永久保留是不可取的，應當將其在一定的年限內系統(tǒng)攤銷或者定期進行減值測試。
(二)被并購企業(yè)喪失經(jīng)濟主體地位 商譽具有整體依附性，不能脫離企業(yè)整體而單獨存在，被并購企業(yè)任何方面的重大改變都有可能對商譽價值造成較大的影響，當被并購企業(yè)喪失經(jīng)濟主體地位，實質已不復存在時，外購商譽也將隨之失去了賴以存在的基礎。
因此，如果并購后并購方對被并購企業(yè)的資產(chǎn)進行了拆分重組，或者大幅度調整了生產(chǎn)經(jīng)營人員，或者強行貫徹統(tǒng)一的經(jīng)營方式，使被并購企業(yè)不能再按照原有的模式繼續(xù)經(jīng)營時，則應將外購商譽立即注銷。
在這種情況下，即使企業(yè)還存在一些未入賬的優(yōu)勢資源，這些優(yōu)勢資源是否能為新的企業(yè)繼續(xù)創(chuàng)造超額利潤也無法得到檢驗，具有高度的不確定性，充其量只能算作一項或有資產(chǎn)，基于穩(wěn)健性考慮，應將其立即注銷。
外購商譽會計賬務處理論文【2】
[摘 要]知識經(jīng)濟時代的到來提高了無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的地位，而企業(yè)并購浪潮的興起使商譽這一無形資產(chǎn)更被各界所 關注。
然而，由于商譽的特殊性，在會計界，對商譽應如何確認以及在會計上如何處理，始終存在諸多爭論。
我國目前 在商譽會計方面還缺少相應的專門準則，這使得會計人員在處理時帶有一定主觀性和隨意性，已經(jīng)成為會計實務中 急需解決的一個問題。
[關鍵詞]購買商譽;公允價值;確認;計量;攤銷
商譽是由企業(yè)過去的交易或事項形成的，它是一種具有超額盈利能力的資源(即預期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益)，并且企業(yè)可以擁有或者控制這種資源。
它一般具有以下特征：存在的非獨立性，構成要素的不可計量性以及確認的特殊性。
根據(jù)來源的不同，商譽可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。
外購商譽是指收購企業(yè)在收購或兼并其他企業(yè)時，支付的價款超過被收買企業(yè)各項凈資產(chǎn)總額部分。
而自創(chuàng)商譽則是在企業(yè)內部形成的。
無論是外購商譽還是自創(chuàng)商譽，其所形成的商譽活動都是和企業(yè)整體活動、客觀環(huán)境相聯(lián)系的。
離開了企業(yè)的整體活動、客觀環(huán)境的影響，商譽活動不能單獨存在。
在會計實務中，通常不確認自創(chuàng)商譽，只確認外購商譽，因此本文只就外購商譽稍作分析。
一、外購商譽的確認
商譽的確認，是關于將商譽認定為何種會計要素的何種細目、在何時認定以及這二者如何相互聯(lián)系的問題。
通常我們在會計確認時應考慮如下標準：可定義性、可計量性、相關性、可靠性。
商譽是一種無形資產(chǎn)，在對其進行確認時也要符合以上標準。
外購商譽被認為是企業(yè)在發(fā)生并購時，收購企業(yè)所支付的總價款超過被收購企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價的那部分，被認為是收購企業(yè)伴隨其他資產(chǎn)一同購入的被收購企業(yè)的商譽，又被稱為購買商譽。
將外購商譽確認為一定的要素項目，是對其進行會計處理的起點。
針對外購商譽的確認，在國際會計準則第22號《企業(yè)合并》中，第41段規(guī)定“交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產(chǎn)”;美國第141號準則公告《企業(yè)合并》和第142號準則公告《商譽和無形資產(chǎn)》中規(guī)定“公司必須將商譽認列為財務報表的資產(chǎn)，并單獨列示于資產(chǎn)負債表上。并按第16號意見書的要求，以購買成本超過所取得資產(chǎn)和所承擔債務金額的凈額之差額來計量。”
可見，西方會計準則一般將購買成本與取得凈資產(chǎn)的公允價值的差額確認為商譽，并將其加以系統(tǒng)攤銷(或直接沖銷股東權益)。
我國尚未針對商譽的會計處理發(fā)布準則。
目前適用的規(guī)范是在我國企業(yè)會計準則第20號《企業(yè)合并》中的相關規(guī)定。
外購商譽是隨著企業(yè)收購、兼并等聯(lián)合而產(chǎn)生的，企業(yè)聯(lián)合的方式不同，商譽的確認也有所不同。
“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。”即不確認商譽。
“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。”在會計處理上，企業(yè)購入商譽時，“借：無形資產(chǎn)――商譽，貸：銀行存款。”
事實上，無論是國際會計準則還是我國的企業(yè)會計準則，對于外購商譽的確認都是以有無獲取超額收益能力作為標準的。
它必須蘊藏著可能的未來收益，企業(yè)能夠借助它獲得超額收益(超額收益通常是指超過平均利潤率的收益)，而且必須為企業(yè)所擁有或控制。
二、外購商譽的計量
會計計量就是以數(shù)量關系來確定物品或事項之間的內在數(shù)量關系，而把數(shù)額分配給具體事項的過程。
獲取超額收益能力的大小是商譽的計量標準。
商譽的確認依賴于計量，只有通過計量，確認才有意義。
由于商譽本身存在特殊性，致使商譽的計量存在相當?shù)睦щy。
目前，我國可以采用近似的方法對購買商譽進行計價。
在我國企業(yè)會計準則第20號《企業(yè)合并》的第三章“非同――控制下的企業(yè)合并”中第十三條規(guī)定“初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。”
通常有三種基本的計量方法：
一種是割差法。
即按照被并購企業(yè)總體資產(chǎn)的公允價值與其各單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和的差額來確定購買商譽。
用公式表示為：商譽價值=購買總成本-(取得的有形資產(chǎn)及可辨認無形資產(chǎn)公允價值總和-承受之負債公允價值總額)=購買總成本-購買的凈資產(chǎn)公允價值。
其關鍵是如何正確地確定有關可辨認資產(chǎn)的公允價值，以及這些公允價值與估計的企業(yè)整體的公允價值是否能真正代表企業(yè)的未來價值。
第二種是超額收益本金化價格法。
這里的“超額收益”是指比同行業(yè)的平均利潤更高的利潤。
采用這種方法的基本步驟是：(1)計算企業(yè)的超額收益。
超額收益=實際收益-正常收益=可辨認的凈資產(chǎn)公允價值×預期投資報酬率-可辨認凈資產(chǎn)公允價值×同行業(yè)平均投資報酬率。
(2)將超額收益按選定的投資報酬率予以資本化。
商譽價值=超額收益÷選定的投資報酬率。
這種方法是以假定獲取超額收益的能力將永遠持續(xù)為基礎的。
而事實上，這種可能性極小。
第三種是超額收益折現(xiàn)法。
即把企業(yè)可預測的若干年預期超額收益依次進行折現(xiàn)，并將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽價值的一種方法。
它將商譽視為企業(yè)獲取未來超額收益的能力，認為由于商譽為企業(yè)所創(chuàng)造的是超額的收益(例如，超過同行業(yè)平均水平的收益)，所以這種超額收益的現(xiàn)值可以作為對商譽價值的一種計量。
此時，商譽價值=超額收益÷平均利潤率。
這種方法的不足在于缺乏可靠性。
估計企業(yè)未來的贏利能力，賺取超額收益的持續(xù)時間以及選擇確定恰當?shù)恼郜F(xiàn)率等都是建立在人為假設上的。
割差法幾乎成為目前各國公認會計原則允許的計量商譽的唯一方法，因為與后兩種方法相比它通過可辨認凈資產(chǎn)買價減去公允市價求得商譽價值，其買價是實際發(fā)生的產(chǎn)權交易價格，具有客觀性。
買價又是經(jīng)過買賣雙方討價還價最終確定的，體現(xiàn)了不同當事人對企業(yè)價值的判斷，因而還具有公允性。
我國剛發(fā)布的企業(yè)會計準則，也明確表明，對商譽的計量宜采用割差法。
在確認上，會計目前普遍認同的是將購買價于凈資產(chǎn)公允市價之間的差額全部確認為商譽。
然而，這似乎欠妥當：一方面，購買企業(yè)可能由于自身戰(zhàn)略發(fā)展的需要等因素而多付出一部分，超過被購買企業(yè)價值的資本。
由于商譽屬于無形資產(chǎn)，所以如將這些差額全部記入商譽，則存在高估被購買企業(yè)資產(chǎn)的危險。
另一方面，被購買企業(yè)可能迫于壓力或其他原因不得不以低于其自身價值的價格割讓給購買企業(yè)。
此時，如果購買企業(yè)仍以差價作為商譽入賬，顯然又低估了被并購企業(yè)的資產(chǎn)價值。
所以，本文認為對于上述3種商譽的計量方法，最合理的應是將其超額收益折算為現(xiàn)值的方法。
雖然這種方法存在相當?shù)闹饔^性，但是它卻最能反映出商譽的可創(chuàng)造未來超額盈利能力的特征。
購買商譽不會因為時間的推移而消耗殆盡，除非購買企業(yè)解體。
因此，可以以購買企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為假設，以超額收益折現(xiàn)的方法計量購買商譽。
但是，確認采用一種方法需要考慮其可行性。
雖然采用超額收益折現(xiàn)法的確更為合理，但是其實施存在較大困難，且主觀性較大。
所以，在具體運用時，還要視具體情況而定，在考慮實際情況的條件下，割差法在目前狀況下也有存在的理由。
三、外購商譽的攤銷
(一)我國支持外購商譽攤銷的理由
首先，商譽作為企業(yè)一種獲取超額收益的能力不可能永久保持，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，新的科學方法和管理技術在不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭也愈演愈烈，因此，被購買企業(yè)原有的商譽從總的發(fā)展趨勢上來講價值是在日益減少，應該合理攤銷。
其次，購買商譽是收購方企業(yè)為了在以后獲得超額收益所付出的代價，其所產(chǎn)生的效益只有在合并后若干年內才能表現(xiàn)出來，遵循權責發(fā)生制和配比原則，理應將其在受益期合理分配。
最后，既然現(xiàn)在的會計實務中并不單獨確認企業(yè)的自創(chuàng)商譽，而是將與其形成有關的各種費用在發(fā)生當期作為期間費用處理，所以攤銷購買商譽，使其與企業(yè)的各期收人相配比，也是與對自創(chuàng)商譽的處理思路相一致的。
關于這一點，《國際會計準則》給予了解釋：“隨著時間的推移，商譽在消減，反映出其服務潛力在下降。”
(二)外購商譽攤銷的具體實施。
目前世界各國對外購商譽具體如何攤銷，采用何種方法攤銷，主要存在兩種觀點：一是在有效的經(jīng)濟壽命期內進行攤銷。
二是對商譽不攤銷但進行價值減損評價。
國際會計準則第22號《企業(yè)合并》第45段規(guī)定“所使用的攤銷方法應反映商譽產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益預期被消耗的方式。應采用直線法攤銷。除非有令人信服的證據(jù)表明在該種情況下其他方法更為合適。”第46段“每期的攤銷額應確認為費用。”并且規(guī)定“商譽在初始確認后，其有用年限通常不超過20年。”但是，“在極少情況下，可能會存在有說服力的證據(jù)，表明商譽的有用年限將超過20年而達到某個年限。
企業(yè)應根據(jù)最佳估計的有用年限對商譽進行攤銷;企業(yè)至少每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失”。
此外，“攤銷方法的使用應保持前后期一致，除非商譽產(chǎn)生的預期經(jīng)濟利益的方式發(fā)生了變化。”“攤銷期和攤銷方法至少應在每年末進行一次檢查。”
此外，國際會計準則也指出了在估計可使用年限時應考慮的因素：(1)所購入企業(yè)的性質及其預計壽命;(2)與商譽相關的行業(yè)的穩(wěn)定性及預計壽命;(3)類似企業(yè)或行業(yè)中商譽的特征以及類似企業(yè)的典型生命周期的公開信息;(4)所購入企業(yè)的產(chǎn)品過時、需求變化和其他經(jīng)濟因素的影響;(5)單個或集體關鍵雇員的預期服務年限，以及所購入企業(yè)能否被另一套管理班子有效地進行管理;(6)為從購入的企業(yè)獲得預期未來經(jīng)濟利益所需維護支出和資金水平，以及企業(yè)達到這個水平的能力和意圖;(7)競爭者或潛在競爭者可能采取的行動;(8)對購入的企業(yè)施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規(guī)定。
美國的會計處理則采用對外購商譽減值的處理方法。
其第142號準則公告《商譽和無形資產(chǎn)》中列示了對外購商譽減值測試的步驟：“步驟一：財務報表編制者應將報告單位的公允市價與賬面價值相比(包括商譽)。
如果報告單位的公允市價大于賬面價值，商譽價值并未發(fā)生減損，公司就不再需要執(zhí)行任何其他步驟了。
當報告單位商譽的隱含公允市價(此指商譽的公允市價隱含在整體報告單位的公允市價中)較賬面價值小時，則發(fā)生價值減損。
在這種情況下，應繼續(xù)第二步驟。
步驟二：財務報表編制者應將商譽的公允市價與賬面價值相比較。
如果公允市價較賬面價值小，則商譽價值已經(jīng)減損，公司應在資產(chǎn)負債表上計列損失。”
我國企業(yè)會計準則第8號《資產(chǎn)減值》的第六章“商譽減值的處理”中第二十五條規(guī)定“在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。”
本文認為商譽既然已經(jīng)被確認為資產(chǎn)，就理應按資產(chǎn)的相關規(guī)定予以攤銷，因此，在采取系統(tǒng)攤銷與減值重估相結合的方式來估計商譽的減值是較為合理的。
商譽的壽命估計不能達到可靠的滿意程度，也無法知道商譽被耗費的方式，應該在其壽命期內進行攤銷。
而在具體攤銷的時候，對商譽的分攤期限，不能人為地規(guī)定，應當在充分考慮其經(jīng)濟壽命的基礎上，確定一個合理的分攤年限區(qū)間，由企業(yè)自行確定。
確定商譽攤銷年限還要重視企業(yè)可以預計的壽命或行業(yè)平均壽命、關鍵雇員個人的或集體的預計工作年限、產(chǎn)品的需求變化和競爭者或潛在競爭者可能的行動等對之產(chǎn)生影響的因素。
但必須考慮到的是，資產(chǎn)是“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”，未來的經(jīng)濟利益是資產(chǎn)的本質。
如果資產(chǎn)給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益(現(xiàn)金流量)增加或減少，就應當增加或減少資產(chǎn)的價值，而單純主觀的系統(tǒng)攤銷并不能反映商譽價值的消耗。
隨著時間的推移，商譽價值(創(chuàng)造超額收益的能力)可能不僅不會減少，還有可能增加。
即使商譽會消耗，其壽命也很難確定。
就商譽而言，如果其能提高企業(yè)創(chuàng)造超額剩余收益的能力，就不應當攤銷而應當提高其價值;如果其能給企業(yè)帶來超額收益的能力降低，就應當根據(jù)降低的程度攤銷降低其賬面價值。
但是，由于對于自創(chuàng)商譽采取不確認原則，所以若對外購商譽的增值予以確認，則顯然二者相矛盾。
綜合考慮各方面因素，在目前情況下只確認外購商譽的減值而不確認其增值是較為合理的，應在合理的攤銷年限內對商譽予以系統(tǒng)攤銷。
四、結論
綜上所述，本文認為首先外購商譽應當予以確認。
這一點也是目前國際通行的做法。
對于其計量問題還是采納目前廣泛使用的購買總成本扣除購買的凈資產(chǎn)公允價值后的余額來計量。
而攤銷則應采用在合理年限內系統(tǒng)攤銷和定期減值測試相結合的方法。
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