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行政事業(yè)單位管理會計體系應用探討論文
一、引言
管理會計作為同當今經(jīng)濟技術環(huán)境及企業(yè)內部管理相適應的一門新興的會計學科，是單位管理中決策支持的一個重要組成部分。然而，從我國的會計準則、會計理論以及會計實務等多個角度而言，仍然側重于發(fā)展為企業(yè)外部信息使用者提供并解釋歷史財務信息的鑒證類會計和記賬類會計。相對的，企業(yè)內部較少利用相關信息進行經(jīng)營決策和績效管理。我國目前的政府會計體系也基本屬于記賬類會計，會計信息創(chuàng)造價值的功能未能得到有效的挖掘和體現(xiàn)。新公共管理運動在世界各地迅速蔓延與發(fā)展，管理會計已經(jīng)成為新公共管理的核心管理工具之一，管理會計科學的理念、技術與方法也被逐漸運用于各國政府及公共服務領域，為進一步提高部門管理效能而服務。加快發(fā)展公共事業(yè)單位管理會計體系建設，有利于相關部門在確保社會經(jīng)濟效益的基礎上，盡可能地提高公共資金的使用效益，促進經(jīng)濟轉型和產業(yè)升級，推動財稅體制改革的進一步深化，為建立現(xiàn)代財政制度提供基礎保障。
二、文獻綜述
政府管理會計這一概念最早由美國學者羅布森提出，其提出將政府管理會計應用到非營利部門進行成本管理、強化績效管理等。相較于發(fā)達國家，我國對于行政事業(yè)單位管理會計的研究較少，但隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，原有政府會計制度提供的信息非常有限，信息缺失成為了制約政府決策的關鍵。張琦(2006)指出政府公共受托責任解除的根本途徑是政府績效信息的全面披露，政府會計改革可以以績效評價為導向構建政府會計體系。羅輝(2006)以新公共管理理論與實踐為視角，提出公共部門應適當引入全新的績效評價方法，構建合理的績效評價指標體系。公共部門管理會計的核心任務是為信息使用者提供相關的會計信息，客觀公允地反映政府公共部門的績效，促進從追求預算績效到構建績效預算的轉變， 促使公共部門不斷保持和提高績效。近年來，關于政府會計改革的呼聲越來越高，類似于績效評價，成本控制也是行政事業(yè)單位應用管理會計的重要動力。行政事業(yè)單位作為非營利組織，不以盈利為目的的責任機制，使其無需承擔較大經(jīng)濟責任，因此普遍缺乏成本效益觀念，缺乏成本核算和成本控制動機(賀紅茹，2011)。
張曾蓮(2011)在研究中指出，政府職能轉換和行政管理改革，要求改革預算會計，建立包括政府財務會計和政府管理會計的新型政府會計體系。兩者可以通過會計基礎的協(xié)同，最終實現(xiàn)功能的協(xié)同。健全的政府管理會計有利于政府內部對預算執(zhí)行情況、資源耗費情況進行跟蹤，有利于提供客觀真實的預算執(zhí)行信息與成本績效信息。推進管理會計的發(fā)展與應用勢在必行。2014 年伊始，《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》(征求意見稿)正式發(fā)布，這是國內全面推進管理會計體系建設工作的里程碑。為了促進《意見》中管理會計理論研究目標的實現(xiàn)，張連起(2014)指出應加快管理會計在公共管理中的應用， 一是政府會計和預算的核算基礎應加速實現(xiàn)由收付實現(xiàn)制轉變?yōu)闄嘭煱l(fā)生制， 政府財務報告體系應逐步引入衡量政府績效的信息;二是以新《預算法》為基礎，深化公共部門成本控制與預算管理體系的改革;三是依靠管理會計工具，發(fā)揮績效評價功能。劉永澤等(2014)結合公共服務部門的特點， 從預算管理的角度為行政事業(yè)單位構建了包括預測、管理決策、預算管控、項目管理與責任會計、業(yè)績評價和內部報告等管理會計系統(tǒng)。我國行政事業(yè)單位管理會計目前的研究主要以描述為主，未結合中國實踐整理成相應的管理會計工具。為此，本項目研究就顯得非常重要了：管理會計體系如何融入行政事業(yè)單位的管理中從而能實現(xiàn)加速發(fā)展，行政事業(yè)單位如何應用管理會計提高管理效率、改善績效，二者形成良性循環(huán)。
三、管理會計在行政事業(yè)單位應用的現(xiàn)狀
受管理會計在企業(yè)管理中廣泛應用的啟發(fā)，一些國家將管理會計引入公共部門的管理之中，形成了政府管理會計。20 世紀70 年代以前，政府相關部門主要運用管理會計對公共服務領域進行成本的核算與控制、加強預算管理等。20 世紀70～80 年代，政府相關部門將管理會計中的預算、成本、績效付諸一系列的實踐，進一步推動了政府管理會計的發(fā)展，但此階段仍然主要局限于預算的編制和控制。20 世紀90 年代之后，新公共管理思想的發(fā)展大大推動了政府部門管理理念的變革，逐漸倡導建立“以市場為基礎的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率”�？v觀西方公共管理改革的實踐，行政事業(yè)單位廣泛應用企業(yè)管理會計方法，其引入的內容和使用范圍也不斷拓寬，各國政府的關注點也逐漸由投入轉變?yōu)楫a出和結果，管理會計中績效管理與戰(zhàn)略管理的重要作用得到了有效發(fā)揮，推動了“5E”(經(jīng)濟、效率、效果、環(huán)境和公平)目標的實現(xiàn)。然而由于公共服務部門受較多制度規(guī)定的約束，我國行政事業(yè)單位管理會計的發(fā)展總體滯后于企業(yè)。行政事業(yè)單位屬于非營利組織，運營不以盈利為目的，資金來源于公共財政資金。在這種資源配置機制下，成本效益觀念不那么明確，因而管理會計在行政事業(yè)單位的應用程度不甚理想。
樓繼偉(2014)指出，對于行政單位認識和運用管理會計的程度，大致可以分為以下四種：(一)不了解未運用，即不清楚管理會計是什么也沒有在管理實踐中運用相關分析方法和先進技術。但伴隨著管理會計的日益重要，這種情況發(fā)生得相對較少;(二)不了解已運用，目前一些行政事業(yè)單位可能已經(jīng)將管理會計運用于實際工作中，但并未認識到這就是管理會計;(三)已了解未運用，出現(xiàn)此類情況的原因可能是管理會計信息不需要對外公開，行政事業(yè)單位缺乏運用管理會計提高管理水平的外在動力;(四)已了解已運用， 部分行政事業(yè)單位已經(jīng)構建起單位內部財務和其他部門信息溝通的平臺，對預算執(zhí)行過程實施監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)可能存在的問題并提出改進意見和建議， 對單位財政管理水平和行政資金使用效率的提高起到了不可忽視的作用。綜上所述，管理會計對于促進我國社會經(jīng)濟發(fā)展，分析行政事業(yè)單位經(jīng)營狀況、收支效益，制定經(jīng)營管理決策、戰(zhàn)略制定和過程控制、績效評價方面，未發(fā)揮其潛在的巨大作用。隨著政府會計改革的不斷深入以及新《預算法》的執(zhí)行，管理會計在行政事業(yè)單位的應用程度會不斷加深。
四、管理會計在行政事業(yè)單位應用的意義
隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展與財政改革的深入和完善，行政事業(yè)單位為尋求處于相對優(yōu)勢地位，紛紛加強自身的成本核算，管理會計在行政事業(yè)單位應用的呼聲愈加迫切。2014 年《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》和《新預算法》等政策法規(guī)的相繼出臺，為我國管理會計的發(fā)展奠定了制度基礎，提供了政策支持。
行政事業(yè)單位運用管理會計的意義體現(xiàn)在以下幾個方面：
(一)有助于提高財政管理效率和政府治理水平。財政是現(xiàn)代國家治理的基石和重要支柱，有序而高效的財政管理有助于國家治理體系的完善。為了實現(xiàn)既定的管理目標，既需要財務會計提供歷史性、概括性的財務信息，也需要管理會計提供預測性、分析性的會計信息。從行政事業(yè)單位經(jīng)濟決策和戰(zhàn)略制定的角度而言，用于規(guī)劃、控制的會計信息比用于反映和監(jiān)督的會計信息更為有效。管理會計信息的多元性和實效性特征，可以在行政事業(yè)單位財政管理的廣闊領域內更加充分地發(fā)揮其潛在作用。目前，我國地方政府融資平臺的基礎建設在很多地區(qū)顯得薄弱，基本的風險控制未得到合理保證， 實質上是未充分運用管理會計的結果。地方政府融資平臺的進一步完善，需要依賴于以政府債券為主體的地方政府舉債融資機制的合法建立。
現(xiàn)階段，我國政府會計改革的創(chuàng)新和重要突破在于提出編制以權責發(fā)生制為核算基礎的政府綜合財務報告，有助于清晰區(qū)分政府的資產、負債等基本財務狀況。政府可區(qū)分不同性質的融資平臺公司，依據(jù)實際對其進行針對性的分類處理：經(jīng)營性的項目可完全由市場主導，鼓勵自由競爭;難以吸引或引入社會資本參與的公益性項目，可由政府部門主導借助發(fā)行債券的方式進行融資; 對于社會資本足夠有吸引力的公益性項目，可將PPP 模式積極加以推廣。另外，管理會計中內部控制與風險管理等方面的理念和技術方法還有助于提高政府治理水平。如行政事業(yè)單位加強自身內部控制機制，仔細識別管理過程中可能會出現(xiàn)的內外部風險，可借鑒管理會計中不相容職責相分離、授權控制等科學方法，可將風險控制在可接受的范圍之內。
(二)有助于行政事業(yè)單位降低行政成本、提高支出效率。從我國目前行政事業(yè)單位的機構規(guī)模和人員數(shù)量來看，行政收支均處于一個高水平。為了使行政成本得以降低，行政事業(yè)單位資金的使用效率和支出效益水平須重點關注。許多單位預算水平與決算水平之間存在較大差距，二者差異較大的深層次原因值得深究，以促進預決算的緊密結合并積極提高執(zhí)行過程的約束力。針對部分行政事業(yè)單位資金沉淀從而影響資金使用效率的現(xiàn)象，需嚴格把控資金使用的各個環(huán)節(jié)，盡量減少“錢等項目”和“敞口花錢”的現(xiàn)象。管理會計可根據(jù)財務會計提供的歷史成本和實際產量數(shù)據(jù)，采用特定的方法，把全部成本劃分為固定成本和變動成本，深度揭示成本與產量之間的內在聯(lián)系，為成本預測、短期經(jīng)營決策、編制生產經(jīng)營預算的執(zhí)行提供重要依據(jù)。又如，管理會計根據(jù)經(jīng)營決策的不同內容和決策分析的不同要求， 提出許多具有特殊含義和特定用途的決策成本信息，如差量成本、邊際成本、機會成本、付現(xiàn)成本、沉沒成本等，以滿足生產決策、定價決策的需要�？筛櫤捅O(jiān)控行政事業(yè)單位的整個運營過程，將計劃執(zhí)行和決策實施過程的實際數(shù)據(jù)完整地展現(xiàn)，并將其與預算金額、既定標準和定額水平等進行計量和分析。行政事業(yè)單位可引入管理會計中各類成本概念與預決算方法，通過深層次的分析，綜合考量預決算多個環(huán)節(jié)、多個流程產生的數(shù)據(jù)信息，并加以比對分析、識別存在的問題、規(guī)范日常管理等，多環(huán)節(jié)的把控有利于提高部門預算的編制水平，強化預算執(zhí)行過程的約束力，切實提高財政資金和行政支出的使用效益與效率。
(三)有助于維護國家經(jīng)濟信息安全。大數(shù)據(jù)時代瞬息萬變，信息安全戰(zhàn)略是國家安全戰(zhàn)略不可或缺的組成部分，而經(jīng)濟信息安全的重要性則不言而喻。傳統(tǒng)的財務會計信息主要服務于企業(yè)外部利益相關者，如投資者、潛在投資者、債權人、稅務機關、監(jiān)管機構以及政府部門等，因此財務會計也被稱之為“外部會計”。而管理會計的信息服務對象是內部管理人員。因此管理會計也被稱之為“內部會計”。它主要是運用特定的理論概念和專門的技術方法，對財務會計提供的資料以及其他來源的資料進行整理、計算、對比和分析，向內部管理人員提供有關經(jīng)營管理和決策的信息， 以使他們更好地做出預測決策、制定規(guī)劃預算、實施控制考核，從而提高單位內部管理水平和經(jīng)濟效益。管理會計數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出的“對內”特征，不但對單位加強管理的作用不可或缺，也涉及企業(yè)籌投資決策和行政事業(yè)單位大量的機密信息。一旦機密信息遭到泄露，國家將面臨不可估量的損失。因而，為了有效保證我國經(jīng)濟信息的安全，加快構建行政事業(yè)單位管理會計體系不容忽視。
五、行政事業(yè)單位管理會計體系的構建借鑒
企業(yè)管理會計系統(tǒng)，結合我國行政事業(yè)單位自身發(fā)展特點，構建這一體系的基礎是設計、執(zhí)行和完善預算管理系統(tǒng)，目標是提供管理決策信息。劉永澤和況玉書(2013)認為行政事業(yè)單位的預算管理系統(tǒng)應當以預算管理為主線，資金管控為核心。結合前人的研究成果，本文從以下四個部分入手，對行政事業(yè)單位的管理會計體系的內容進行構建：(一)預算管理。預算管理作為行政事業(yè)單位管理目標的具體化，它既是規(guī)劃與決策工作的全面綜合，又是控制與執(zhí)行工作的分項展開。行政事業(yè)單位根據(jù)過去和現(xiàn)在的經(jīng)濟條件，充分考慮相關宏觀經(jīng)濟因素，合理采用恰當?shù)念A測手段與技術方法，科學的估量單位未來內外部可能發(fā)生的事件和面臨的困境，獲取充分完善的數(shù)據(jù)信息， 為有效制定未來規(guī)劃和編制年度預算提供基礎保障。通過全面預算的編制，使行政事業(yè)單位的業(yè)務活動過程與管理會計的預算管理職能相聯(lián)系，以預算管理為主線，以資金管控為核心，重點把控預算執(zhí)行的全過程，為事業(yè)單位內部制定經(jīng)營決策和戰(zhàn)略提供支持與意見反饋。通過對預算目標的細化，確定各個部門的經(jīng)濟責任，使行政事業(yè)單位各部門和政府治理的各環(huán)節(jié)得以在完成經(jīng)營目標的過程中實現(xiàn)協(xié)調與配合。政府部門建立跨年度預算平衡機制，編制以權責發(fā)生制為核算基礎的政府綜合財務報告，均有利于探索績效預算的方法與機制，從源頭上提高預算績效。
(二)成本控制。預算管理的落實情況依賴于預算過程的全面考慮和細節(jié)控制程度，而行政事業(yè)單位內部管理成本的控制是重中之重。單位以過去制定的目標和編制的預算為基礎，對各項支出成本嚴格加以把控，應當引入科學的工具計量和評價日常經(jīng)營管理活動的成果，確立部門應承擔的經(jīng)濟責任并劃清責任界限，向相關部門及時反饋在執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的重要問題， 并及時采取有效措施，對問題妥善加以解決。針對行政事業(yè)單位管理會計中的成本控制，筆者認為可以借鑒企業(yè)管理中普遍應用的標準成本制度。標準成本是預先提供某項服務所應當發(fā)生的成本，是分析和評價成本管理工作業(yè)績的重要尺度。行政事業(yè)單位通過將實際成本與標準成本進行比較，可以分析成本差異產生的原因，尋求降低服務成本的途徑，最終達到有效地進行成本控制的目的。同時，應重點關注付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本，合理確定二者的比例，盤活單位資金存量，提高資金使用效率，降低行政服務成本。
(三)業(yè)績評價。業(yè)績評價就是按照單位的目標設計相應的評價指標體系，根據(jù)特定的評價標準，采用特定的評價方法，對單位一定經(jīng)營期間的經(jīng)營業(yè)績做出公正、準確的綜合判斷。行政事業(yè)單位應根據(jù)預算、控制和執(zhí)行過中獲取的相關數(shù)據(jù)資料，引入責任會計的方法，對各部門的業(yè)績進行定期考核與評價，采取合理的評價模式和激勵手段以提高單位內部員工的工作積極性。行政事業(yè)單位的績效評價標準應以公共受托責任為落腳點，確認其主體行為是否已達到預期目標，據(jù)此來評價公共部門提供公共服務所耗費的資源與所得二者之間的關系。隨著經(jīng)濟發(fā)展進入了全球化和信息化時代，行政事業(yè)單位也面臨著不斷變化的市場環(huán)境，傳統(tǒng)的業(yè)績評價方法應隨之發(fā)展，平衡計分卡作為最具影響力的十大管理理念之一也可被逐漸引入。它可從財務、顧客(人民)、內部流程、學習與成長四個方面說明單位的遠景與戰(zhàn)略， 通過這四個維度向單位內部各層次的人員傳遞戰(zhàn)略以及每一步驟中他們各自的目標和任務，最終幫助行政事業(yè)單位達成一致目標，提高人民群眾滿意度，解除公共受托責任。
(四)內部報告。管理會計是對內服務的，內部報告綜合體現(xiàn)管理會計的信息。行政事業(yè)單位的內部報告是反映各單位資金運動和經(jīng)費收支情況的書面文件，相關部門可根據(jù)部門的不同特點、管理的特殊需求、決策的不同類型、控制的范圍大小等選取適當?shù)姆椒ǐ@取信息、進行加工處理、計算分析以及生成各種計算表或報表，主要包括用于內部決策、控制、評價及溝通的各種會計報表及附注說明，作為對本階段經(jīng)營成果的總結和下階段預算編制的依據(jù)， 以使行政事業(yè)單位更好地做出預測決策、制定規(guī)劃預算、實施控制考核，從而提高企業(yè)的內部管理水平和經(jīng)濟效益。
六、結語
財政部在2014 年發(fā)布的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，是我國全面推進管理會計體系建設的里程碑，管理會計的全面發(fā)展也必將加快行政事業(yè)單位構建和應用管理會計的步伐。不僅實現(xiàn)“管”“算”結合，彌補單一的會計理論的不足，充分體現(xiàn)了管理會計的價值功能。同時，可以促進單位內部治理能力的提升，體現(xiàn)政府職能。本文通過對目前的文獻進行分析和總結，借鑒國外已有成功經(jīng)驗，結合我國具體情況，從預算、控制、評價和報告四個部分入手，構建具有中國特色社會主義特征的行政事業(yè)單位管理會計體系， 在一定程度上豐富管理會計在公共服務部門領域的研究，并有助于在實務中促進行政事業(yè)單位管理會計體系的構建、應用和推廣。
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